2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第25章(5)

　　(二)以后會計期間期末合并財務報表的編制

　　【例題3·計算分析題】教材【例25-5】接【例25-4】，甲公司和A公司20×2年12月31日個別資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表如教材表25-17、表25-18和表25-19所示。

　　A公司在購買日相關資產(chǎn)和負債等資料同上，即購買日A公司股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元;存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元;固定資產(chǎn)賬面價值為1 8 000萬元、公允價值為21 000萬元。截至20×1年12月31日，應收賬款按購買日公允價值的金額收回;購買日的存貨，當年已全部實現(xiàn)對外銷售;購買日固定資產(chǎn)公允價值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。

　　A公司20×2年12月31日股東權(quán)益總額為44 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為5 600萬元、未分配利潤為10 400萬元。A公司20×2年全年實現(xiàn)凈利潤12 000萬元，A公司當年提取盈余公積2 400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬元。

　　1.甲公司編制20×2年度合并財務報表時相關項目計算如下：

　　『正確答案』

　　A公司本年凈利潤=12 000-150(固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊)

　　= 11 850(萬元)

　　A公司本年年初未分配利潤=6 800+100(上年實現(xiàn)的購買日應收賬款公允價值減值)-1 100(上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值)-150(固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊)

　　=5 650(萬元)

　　A公司本年年末未分配利潤=5 650+11 850-2 400(提取盈余公積)-6 000(分派股利)

　　=9 100(萬元)

　　甲公司本年投資A公司的投資收益=11 850×70%

　　=8 295(萬元)

　　甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=32 895(上年末長期股權(quán)投資余額)+8 295-6 000(分派股利)×70%

　　2.甲公司20×2年編制合并財務報表時，應當進行的調(diào)整抵消處理如下：

　　(1)按公允價值對A公司財務報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關項目。其調(diào)整分錄如下：

　　借：未分配利潤(年初)　　　　 1 100 ①

　　固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　3 000

　　貸：未分配利潤(年初)　　　　　　　 100

　　資本公積 　　　　　　　　　　　4 000

　　因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關項目。其調(diào)整分錄如下：

　　借：未分配利潤(年初)　1 100 ②

　　未分配利潤(年初) 　 150

　　未分配利潤(年初) 　 100

　　貸：未分配利潤(年初)　　　1 100

　　固定資產(chǎn) 　　　　　　　　 150

　　未分配利潤(年初) 　　　 100

　　上述調(diào)整分錄簡化為：

　　借：未分配利潤(年初)　　150 ②

　　貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　 150

　　提示：如何理解跨期編制合并報表時，需要調(diào)整年初未分配利潤?

　　因為上期的時候針對利潤表項目的調(diào)整，最終會轉(zhuǎn)入未分配利潤，也就是影響到上期末未分配利潤的金額，但是由于調(diào)整抵消分錄只是在合并工作底稿中才做的，并沒有真正影響個別賬戶中未分配利潤的金額，所以在連續(xù)編制合并報表情況下，需要將上年的分錄重新做一遍，并將利潤表項目替換為未分配利潤——年初，以使本期未分配利潤的年初數(shù)與上年未分配利潤年末數(shù)相等。

　　因購買日A公司固定資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關的項目及累計折舊項目。至于應收賬款公允價值減值和存貨公允價值增值，由于在上一年已全部實現(xiàn)，不涉及對本年實現(xiàn)凈利潤的影響。其調(diào)整分錄如下：

　　借：管理費用　　　　 150 ③

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　 150

　　(2)按照權(quán)益法對甲公司財務報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整甲公司對A公司長期股權(quán)投資及相關項目。其調(diào)整分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資——A公司 　　　6 545 ④

　　未分配利潤(年初) 　　　　 3 150

　　貸：未分配利潤(年初) 　　　　　 6 545

　　長期股權(quán)投資 　　　　　　　　 3 150

　　甲公司對A公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資——A公司 　　 8 295 ⑤

　　投資收益 　　　　　　　　　4 200

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　 8 295

　　長期股權(quán)投資 　　　　　　　　 4 200

　　(3)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：股本 　　　　　　　 20 000 ⑥

　　資本公積　　　　　　12 000

　　盈余公積 　　　　　　5 600

　　未分配利潤(年末)　 9 100

　　商譽　　　　　　　　 4 300

　　貸：長期股權(quán)投資-A公司　　　　 36 990

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　14 010

　　(4)投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關項目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：投資收益　　　　　　 8 295 ⑦

　　少數(shù)股東本期損益　　 3 555

　　未分配利潤(年初)　 5 650

　　貸：提取盈余公積　　　　　　 2 400

　　向股東分配利潤　　　　　 6 000

　　未分配利潤(年末)　　　 9 100

　　(5)應收股利與應付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6 000萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應付股利6 000萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應收股利，并在其資產(chǎn)負債表中計列應收股利4 200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務，在編制合并財務報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應付股利　　　　 4 200 ⑧

　　貸：應收股利　　　　 4 200

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