2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第14章(2)

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　　第二節(jié)　非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、兩種模式：

　　1.公允價(jià)值模式：

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式，即以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);

　　(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　注：這里的“相關(guān)稅費(fèi)”是指為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

　　2.賬面價(jià)值模式

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)采用賬面價(jià)值模式，即以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素。

　　注：這里的“相關(guān)稅費(fèi)”是指為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

　　二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

　　1.判斷條件：符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

　　(1)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同

　�、傥磥�(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同。

　　②未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫(kù)券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)每年收到的國(guó)庫(kù)券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國(guó)庫(kù)券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異，上述國(guó)庫(kù)券與房屋的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同。

　�、畚磥�(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同。

　　(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的

　　這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值(即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　例如，某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額亦相同，但對(duì)換入企業(yè)而言，換入該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資使該企業(yè)對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異;另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　2.關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系

　　在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　三、公允價(jià)值的確定

　　符合下列情形之一的，表明公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：

　　(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。

　　對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

　　(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。

　　對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

　　(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量：

　　①采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。

　�、谠诠�允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。

　　●換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

　　●但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。

　　【例題3·多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，可視為非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的有(　)。

　　A.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同

　　B.未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同

　　C.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同

　　D.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額均不同

　　E.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的

　　『正確答案』ABCDE

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