2008年注會考試《會計》精講班講義--第28講

資產組計提減值準備

（三）資產組計提減值準備   

一般情況下，企業(yè)應按照單項資產計提減值，但企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

1．資產組的概念

    資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關資產組成�；蛘哒f資產組就是最小的現(xiàn)金產出單元。

    2．認定資產組應當考慮的因素

   （1）資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現(xiàn)金流入是認定資產組最關鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產組。

    【例9】某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建設有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產和運輸相關的資產而產生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。

    （2）在資產組的認定中，企業(yè)幾項資產的組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現(xiàn)金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。

     3．資產組計提減值準備的賬務處理

    資產組計提減值準備和單項資產相一致，即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

   （1）首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；

   （2）然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

    應特別注意：以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額 (如可確定的)、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 (如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

    【例10】某公司有一條甲生產線，該生產線生產某精密儀器，由A、B、C三部機器構成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。

    A、B、C三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2007年甲生產線所生產的精密儀器有替代產品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40％，因此，在2007年12月31日對該生產線進行減值測試。

    整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年。

    根據上述資料，2007年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。

    經估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

    同時通過估計整條生產線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

    鑒于在2007年12月31日，該生產線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產線發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于15萬元。具體分攤過程如下：

    注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元(40萬元×20％)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元)，未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

    根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000  、131 250元和218 750元，會計分錄如下：

    借：資產減值損失——機器A    50 000

                    ——機器B    131 250

                    ——機器C    218 750

       貸：固定資產減值準備——機器A    50000

                           ——機器B    131250