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2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]

2007年注會考試各地報名信息  2007年考試大綱

【例2】
2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1 020000元(含已到付息但尚未領取的利息20 000元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

（三）持有至到期投資
    1．持有至到期投資概述
    （1）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當于原長期債權投資。
    （2）應注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
    如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
    例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規(guī)定）。
    但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：
    1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；
    2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；
    3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：
    ①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；
    ②因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
    ③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；
   ④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售；
    ⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。   
    2．持有至到期投資的會計處理
     持有至到期投資的主要處理可分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：
（1）取得時
企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。
（2）持有期間
持有期間主要是在資產(chǎn)負債表日計算利息。利息的計算如下：
①應收利息＝債券面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限
    ③應收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入“應收利息”和“持有至到期投資—應計利息”：
資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。
持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。
（3）處置時
   ①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
   ②出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
   【例1】
溢價購入債券作為持有至到期投資
甲公司2007年1月3日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下：
（1）2007年1月初購入時
借：持有至到期投資——成本100  （即面值）
                  ——利息調整6 （即溢價）
    貸：銀行存款     106
（2）2007年12月31日計算應收利息和確認利息收入
①應收利息
該債券名義利率＝10％，2007年應收利息＝票面金額100萬元×票面利率10％＝10萬元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率
計算該債券的實際利率 r=7.6889％。計算過程如下：
10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當r＝8％時：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（萬元）
當r＝7％時：
10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （萬元）

(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
 ＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
 ＝0.3111×（－1％）＋8％
 ＝8％－0.3111％＝7.6889％
③計算利息收入（實際利率法）

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