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　　9月20日真題考點(diǎn)：第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計——存貨監(jiān)盤

　　【考點(diǎn)1】存貨監(jiān)盤的作用

　　如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　1、在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實施監(jiān)盤(除非不可行);

　　2、對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。

　　【考點(diǎn)2】現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤的程序

　　(一)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序

　　被審計單位在盤點(diǎn)過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨(dú)立的過渡區(qū)域，將預(yù)計在盤點(diǎn)期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點(diǎn)期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點(diǎn)一次。

　　(二)觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況

　　注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。注冊會計師在對期末存貨進(jìn)行截止測試時，通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注：

　　(1)所有在截止日以前入庫的存貨項目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)

　　(2)所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的商品是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。

　　(3)在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/P>

　　(4)注冊會計師通常可觀察存貨的驗收入庫地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫地點(diǎn)以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運(yùn)過程中采用連續(xù)編號的憑證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號。如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后幾筆裝運(yùn)和入庫記錄。如果被審計單位使用運(yùn)貨車廂或拖車進(jìn)行存儲、運(yùn)輸或驗收入庫，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。

　　(三)檢查存貨

　　在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨，能為測試被審計單位存貨跌價準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。

　　對以標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格包裝箱包裝的存貨，監(jiān)盤人員不能僅根據(jù)包裝箱的數(shù)量及每箱的標(biāo)準(zhǔn)容量直接計算確定存貨的數(shù)量，需要輔以適當(dāng)?shù)拈_箱檢查。

　　(四)執(zhí)行抽盤

　　注冊會計師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄準(zhǔn)確性和完整性的審計證據(jù)。(雙向抽盤)

　　注冊會計師應(yīng)盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。

　　注冊會計師在實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計單位的存貨盤點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯誤。一方面，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時提請被審計單位更正;另一方面，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可以要求被審計單位重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。

　　【注意】盡管實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責(zé)任，但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責(zé)任。

　　(五)盤點(diǎn)存貨前的工作

　　在被審計單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。

　　對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。

　　(六)存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作

　　在被審計單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

　　1、再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。

　　2、取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。

　　3、如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍_定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動是否已作恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/P>

　　(七)特殊情況的處理

　　1、在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)發(fā)表非無保留意見(保留意見或無法表示意見)。

　　2、因不可預(yù)見因素導(dǎo)致無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實施監(jiān)盤：注冊會計師應(yīng)當(dāng)另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。

　　3、如果第三方保管的存貨是重要的，應(yīng)當(dāng)實施下列一項或兩項審計程序：

　　(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。

　　(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序(如注冊會計師對第三方的誠信和客觀性產(chǎn)生疑慮)。

　　其他程序包括：

　　①實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

　�、讷@取其他注冊會計師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點(diǎn)和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報告;

　�、蹤z查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單;

　�、墚�(dāng)存貨被作為抵押品時，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。

　　【考點(diǎn)3】存貨監(jiān)盤實現(xiàn)的審計目的

　　注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)。

　　1、存在認(rèn)定：存貨監(jiān)盤針對的認(rèn)定

　　2、完整性，準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定：也能提供部分審計證據(jù)。

　　3、權(quán)力與義務(wù)認(rèn)定：還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計證據(jù)。

　　但是存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊會計師確定存貨的所有權(quán)，可能需要執(zhí)行其他審計程序應(yīng)對所有權(quán)認(rèn)定的風(fēng)險。

　　【考點(diǎn)4】存貨監(jiān)盤計劃

　　(一)制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求

　　注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排：

　　(1)存貨的特點(diǎn);

　　(2)存貨盤存制度;

　　實地盤存制度和永續(xù)盤存制度

　　(3)存貨內(nèi)部控制的有效性。

　　(4)管理層制定的存貨盤點(diǎn)程序。

　　(二)制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項：

　　1、與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。

　　以下類別存貨就可能增加審計的復(fù)雜性與風(fēng)險：具有漫長制造過程的存貨;具有固定價格合約的存貨;與時裝相關(guān)的服裝行業(yè);鮮活、易腐商品存貨;具有高科技含量的存貨;單位價值高昂、容易被盜竊的存貨。

　　2、與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。

　　3、被審計單位管理層對存貨盤點(diǎn)是否制定了適當(dāng)?shù)某绦颍⑾逻_(dá)了正確的指令。

　　注冊會計師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)程序，發(fā)現(xiàn)問題，提出調(diào)整建議。

　　【注意】但是不能討論監(jiān)盤計劃和程序

　　4、存貨盤點(diǎn)的時間安排。如果存貨盤點(diǎn)在財務(wù)報表日以外的日期進(jìn)行，應(yīng)該實施程序確定存貨盤點(diǎn)日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/P>

　　5、被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制。

　　6、存貨存放地點(diǎn)(包括不同存放地點(diǎn)的存貨的重要性和重大錯報風(fēng)險)，以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點(diǎn)。

　　如果被審計單位的存貨存放在多個地點(diǎn)，注冊會計師可以要求提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單(包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等)，并考慮其完整性。在連續(xù)審計中，可以考慮變更存貨監(jiān)盤地點(diǎn)。

　　根據(jù)具體情況下的風(fēng)險評估結(jié)果，注冊會計師可以考慮執(zhí)行以下一項或多項審計程序：

　　(1)詢問被審計單位除管理層和財務(wù)部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點(diǎn)的情況;

　　(2)比較被審計單位不同時期的存貨存放地點(diǎn)清單，關(guān)注倉庫變動情況，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點(diǎn)范圍的情況發(fā)生;

　　(3)檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關(guān)注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫(如期末庫存量為零的倉庫);

　　(4)檢查費(fèi)用支出明細(xì)賬和租賃合同，關(guān)注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中;

　　(5)檢查被審計單位“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”明細(xì)清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物。

　　在獲取完整的存貨存放地點(diǎn)清單的基礎(chǔ)上，注冊會計師可以根據(jù)不同地點(diǎn)所存放存貨的重要性以及對各個地點(diǎn)與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，選擇適當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點(diǎn)的原因。

　　7、是否需要專家協(xié)助。

　　(三)存貨監(jiān)盤計劃的內(nèi)容

　　1、存貨監(jiān)盤的目標(biāo)：存貨監(jiān)盤的主要目標(biāo)包括獲取被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況以及有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。

　　2、存貨監(jiān)盤的范圍：存貨監(jiān)盤的范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。如果內(nèi)控設(shè)計良好且得到有效實施，存貨盤點(diǎn)組織良好，可以縮小實施抽盤的范圍。

　　3、存貨監(jiān)盤的時間安排

　　存貨監(jiān)盤的時間：包括實地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點(diǎn)的時間和對已盤點(diǎn)存貨實施檢查的時間等

　　應(yīng)當(dāng)與被審計單位實施存貨盤點(diǎn)的時間相協(xié)調(diào)。

　　【注意】同類型的存貨應(yīng)同時監(jiān)盤，不能分時監(jiān)盤。

　　【考點(diǎn)5】存貨計價測試

　　存貨監(jiān)盤程序主要是對存貨的數(shù)量進(jìn)行測試。 為驗證財務(wù)報表上存貨余額的真實性，還應(yīng)當(dāng)對存貨的計價進(jìn)行審計。存貨計價測試包括兩個方面：一是被審計單位所使用的存貨單位成本是否正確;二是是否恰當(dāng)計提了存貨跌價準(zhǔn)備。

　　(一)存貨單位成本測試

　　包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費(fèi)用測試和生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內(nèi)容。

　　(二)存貨跌價準(zhǔn)備的測試

　　1、識別需要計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨項目

　　2、檢查可變現(xiàn)凈值的計量是否合理

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