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　　9月19日真題考點：第二十八章每股收益——稀釋每股收益的計算

　　(一)基本計算原則

　　稀釋每股收益是以基本每股收益為基礎(chǔ)，假設(shè)企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股，從而分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當期凈利潤以及發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算而得的每股收益。

　　目前，我國企業(yè)發(fā)行的潛在普通股主要有可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證、股份期權(quán)等。

　　需要特別說明的是，潛在普通股是否具有稀釋性的判斷標準是看其對持續(xù)經(jīng)營每股收益的影響;也就是說，假定潛在普通股當期轉(zhuǎn)換為普通股，如果會減少持續(xù)經(jīng)營每股收益或增加持續(xù)經(jīng)營每股虧損，表明具有稀釋性，否則，具有反稀釋性。

　　1. 分子的調(diào)整

　　計算稀釋每股收益時，應當根據(jù)下列事項對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調(diào)整：

　　(1)當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息;

　　(2)稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或費用。

　　【注意】上述調(diào)整應當考慮相關(guān)的所得稅影響。

　　2. 分母的調(diào)整

　　計算稀釋每股收益時，當期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應當為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。

　　計算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設(shè)在當期期初轉(zhuǎn)換為普通股;當期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換普通股。

　　(二)可轉(zhuǎn)換公司債券(分子、分母均需調(diào)整)

　　稀釋每股收益=(凈利潤+假設(shè)轉(zhuǎn)換時增加的凈利潤)/(發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的普通股股數(shù)加權(quán)平均數(shù))

　　分子調(diào)整：當期已確認為費用的利息等的稅后影響額

　　分母調(diào)整：假定可轉(zhuǎn)換公司債券當期期初(或發(fā)行日)轉(zhuǎn)換為普通股的股數(shù)加權(quán)平均數(shù)

　　【注意】用增加的凈利潤除以增加的普通股股數(shù)，得出增量股每股收益;然后將增量股每股收益與基本每股收益比較，若增量股每股收益小于基本每股收益，則具有稀釋性。

　　(三)認股權(quán)證、股份期權(quán)(分母需調(diào)整)

　　1. 對于盈利企業(yè)，認股權(quán)證、股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當期普通股平均市場價格時，具有稀釋性。對于虧損企業(yè)，認股權(quán)證、股份期權(quán)的假設(shè)行權(quán)一般不影響凈虧損，但增加普通股股數(shù)，從而導致每股虧損金額的減少，實際上產(chǎn)生了反稀釋的作用，因此，這種情況下，不應當計算稀釋每股收益。

　　2. 對于稀釋性認股權(quán)證、股份期權(quán)，計算稀釋每股收益時，一般無需調(diào)整分子凈利潤金額，只需要按照下列步驟對分母普通股加權(quán)平均數(shù)進行調(diào)整：

　　(1)假設(shè)這些認股權(quán)證、股份期權(quán)在當期期初(或發(fā)行日)已經(jīng)行權(quán)，計算按約定行權(quán)價格發(fā)行普通股將取得的股款金額。

　　(2)假設(shè)按照當期普通股平均市場價格發(fā)行股票，計算需發(fā)行多少普通股能夠帶來上述相同的股款金額。

　　(3)比較行使股份期權(quán)、認股權(quán)證將發(fā)行的普通股股數(shù)與按照平均市場價格發(fā)行的普通股股數(shù)，差額部分相當于無對價發(fā)行的普通股，作為發(fā)行在外普通股股數(shù)的凈增加。

　　(4)將凈增加的普通股股數(shù)乘以其假設(shè)發(fā)行在外的時間權(quán)數(shù)，據(jù)此調(diào)整計算稀釋每股收益的分母數(shù)。

　　增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當期普通股平均市場價格

　　(四)限制性股票

　　1. 等待期內(nèi)基本每股收益的計算

　　基本每股收益僅考慮發(fā)行在外的普通股，按照歸屬于普通股東的當期凈利潤除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算。

　　限制性股票由于未來可能被回購，性質(zhì)上屬于或有可發(fā)行股票，在計算基本每股收益時不應當包括在內(nèi)。

　　上市公司在等待期內(nèi)基本每股收益的計算，應視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采用不同的方法：

　　(1)現(xiàn)金股利可撤銷：等待期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應扣除當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利;分母不應包含限制性股票的股數(shù)。

　　(2)現(xiàn)金股利不可撤銷：等待期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應扣除歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤;分母不應包含限制性股票的股數(shù)。

　　2. 等待期內(nèi)稀釋每股收益的計算

　　是假定企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股而計算的每股收益。等待期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　(1)解鎖條件僅為服務期限條件

　　公司應假設(shè)資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照每股收益準則中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。行權(quán)價格低于公司當期普通股平價市場價格時，應當考慮其稀釋性，計算稀釋每股收益。其中，行權(quán)價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得職工服務按《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》有關(guān)規(guī)定計算確定的公允價值。

　　解鎖期內(nèi)計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

　　行權(quán)價格=限制性股票的發(fā)行價格+資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務的公允價值

　　稀釋每股收益=當期凈利潤÷(普通股加權(quán)平均數(shù)+調(diào)整增加的普通股加權(quán)平均數(shù))=當期凈利潤÷[普通股加權(quán)平均數(shù)+(限制性股票股數(shù)-行權(quán)價格×限制性股票股數(shù)÷當期普通股平均市場價格)]

　　【注意】限制性股票若為當期發(fā)行的，則還需考慮時間權(quán)數(shù)計算加權(quán)平均數(shù)

　　(2)解鎖條件包含業(yè)績條件

　　公司應假設(shè)資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關(guān)規(guī)定計算稀釋性每股收益;若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

　　(五)企業(yè)承諾將回購其股份的合同

　　對于盈利企業(yè)，企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價格高于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。

　　增加的普通股股數(shù)=回購價格×承諾回購的普通股股數(shù)÷當期普通股平均市場價格-承諾回購的普通股股數(shù)

　　(六)多項潛在普通股

　　為了反映潛在普通股最大的稀釋作用，稀釋性潛在普通股應當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。

　　【說明】稀釋程度根據(jù)增量股的每股收益衡量。

　　(七)子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)行的潛在普通股

　　子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)發(fā)行能夠轉(zhuǎn)換成其普通股的稀釋性潛在普通股，不僅應當包括在其稀釋每股收益的計算中，而且還應當包括在合并稀釋每股收益以及投資者稀釋每股收益的計算中。