房地產(chǎn)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)對(duì)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，帶動(dòng)相關(guān)行業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用，因其稅收貢獻(xiàn)大因而也常常是稅務(wù)檢查關(guān)注的重點(diǎn)與難點(diǎn)，在本文中，筆者通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)檢查中易發(fā)生的問(wèn)題進(jìn)行梳理匯總，列舉了九個(gè)具有代表性的涉稅問(wèn)題，希望能與廣大讀者一起交流探討。
問(wèn)題(一)因交付完工產(chǎn)品時(shí)點(diǎn)不同產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)主要從事住宅開(kāi)發(fā)與銷售業(yè)務(wù)，根據(jù)該企業(yè)規(guī)劃安排該項(xiàng)目共分為三期共18棟樓，其中1-6#屬于一期項(xiàng)目，7—12#屬于二期項(xiàng)目，13—18#為三期項(xiàng)目。因滿足按時(shí)交房需要，企業(yè)在一期項(xiàng)目6棟樓基礎(chǔ)工程完成后，集中建設(shè)1-3#樓，因此出現(xiàn)1-3#樓已向購(gòu)房者交付鑰匙辦理入住相關(guān)手續(xù)，4-6#樓尚出未完工狀態(tài)。在會(huì)計(jì)核算上，針對(duì)1-3#樓企業(yè)按達(dá)到以完工條件結(jié)轉(zhuǎn)收入成本方式核算，4-6#樓按處于未完工狀態(tài)采取預(yù)售方式進(jìn)行核算。那么這種核算方式是否正確呢?
政策依據(jù)：
1、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象管理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào))第一項(xiàng)規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計(jì)稅成本對(duì)象確定原則確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本情況、開(kāi)發(fā)計(jì)劃等出具專項(xiàng)報(bào)告，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2、根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第三條規(guī)定：企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：(一)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。(二)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。(三)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
3、國(guó)稅函〔2010〕201號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))、或已開(kāi)始實(shí)際投入使用時(shí)，為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用，應(yīng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。
本案列中，依據(jù)政策1的要求，一期項(xiàng)目1-6#樓應(yīng)整體作為一個(gè)成本核算對(duì)象，依據(jù)政策2、3的要求，因1-3#樓已向購(gòu)房者交付鑰匙辦理入住相關(guān)手續(xù)，因此開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用應(yīng)視為已經(jīng)完工，整個(gè)一期項(xiàng)目應(yīng)全部按照達(dá)到完工條件結(jié)轉(zhuǎn)收入成本方式核算。
問(wèn)題(二)采取視同買斷方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2016年5月，采用視同買斷方式委托乙房屋銷售公司預(yù)售該樓盤(pán)，委托銷售合同約定買斷價(jià)為每平方米8000元，超出買斷價(jià)的價(jià)差歸銷售公司所有，開(kāi)發(fā)企業(yè)不另支付手續(xù)費(fèi);當(dāng)年預(yù)售20000平方米，預(yù)售合同均由開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂，合同均價(jià)為每平方米9000元，銷售公司與開(kāi)發(fā)企業(yè)按買斷價(jià)進(jìn)行核算，并已將結(jié)算款項(xiàng)通過(guò)轉(zhuǎn)賬方式支付給開(kāi)發(fā)企業(yè)，開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款16000萬(wàn)元
貸：預(yù)收賬款16000萬(wàn)元
那么企業(yè)預(yù)收賬款確認(rèn)金額是否正確呢?
政策依據(jù)：
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第六條第(四)項(xiàng)規(guī)定：采取視同買斷方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
因此，本案例中，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)預(yù)收賬款=20000*9000=18000萬(wàn)元。同樣，采取基價(jià)(保底價(jià))并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷售方式企業(yè)也應(yīng)注意類似問(wèn)題，以免出現(xiàn)少計(jì)收入的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
問(wèn)題(三)發(fā)生的支出應(yīng)歸集為費(fèi)用或成本的涉稅問(wèn)題
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司是一家成立于2015年12月份的(港澳臺(tái)商)獨(dú)資經(jīng)營(yíng)公司，該企業(yè)尚未竣工結(jié)算，2016年企業(yè)發(fā)生的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)支出，做了如下賬務(wù)處理：
1、該企業(yè)與某保險(xiǎn)公司為開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目簽訂建筑工程一切險(xiǎn)，保險(xiǎn)費(fèi)金額為100萬(wàn)元，企業(yè)將該筆支出全額計(jì)入2016年管理費(fèi)用。
2、因項(xiàng)目開(kāi)發(fā)籌集資金需要，該企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂貸款協(xié)議，并將因借款用于開(kāi)發(fā)該項(xiàng)目而產(chǎn)生的銀團(tuán)貸款代理行費(fèi)(顧問(wèn)費(fèi))兩筆，金額共計(jì)500萬(wàn)元全額計(jì)入2016年管理費(fèi)用。企業(yè)將上述費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用是否符合稅法規(guī)定呢?
政策依據(jù)：
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十七條第(三)項(xiàng)的規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：(三)建筑安裝工程費(fèi)。指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十一條第(一)項(xiàng)的規(guī)定：企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理，(一)企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
本案例中，建筑工程一切險(xiǎn)是針對(duì)建筑安裝工程主體投保的險(xiǎn)種，因此屬于建筑安裝工程費(fèi)范疇，應(yīng)當(dāng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本核算。因借款用于開(kāi)發(fā)該項(xiàng)目而產(chǎn)生的銀團(tuán)貸款代理行費(fèi)(顧問(wèn)費(fèi))其實(shí)質(zhì)是利息費(fèi)用，因符合資本化要求，按規(guī)定也應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中核算。
在談到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)資金成本問(wèn)題時(shí)，還有以下幾點(diǎn)需要加以關(guān)注：
(1)企業(yè)向其他企業(yè)借款，是否收到合法憑證進(jìn)行稅前列支，是否存在無(wú)合法憑據(jù)稅前列支的問(wèn)題。
(2)企業(yè)向其他企業(yè)借款，超過(guò)同期同類商業(yè)銀行貸款利率的部分，是否進(jìn)行了納稅調(diào)整。
(3)企業(yè)是否存在將應(yīng)資本化的貸款利息進(jìn)行了費(fèi)用化問(wèn)題。企業(yè)購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，因?qū)ｉT借款不足而占用一般借款的，發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間(按月或按季度)，根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，及時(shí)計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。其中，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款利率加權(quán)平均計(jì)算，資本化的利息金額不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
(4)企業(yè)是否存在不同的計(jì)稅成本對(duì)象之間資金成本混用問(wèn)題，如果存在，占用的資金是否有成本(如果為企業(yè)自有資金是無(wú)成本的)，如果有，是否按照“誰(shuí)占用誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則進(jìn)行了劃分，將不同成本對(duì)象的資金占用成本計(jì)入了相應(yīng)的成本費(fèi)用中去。
(5)企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
在具體操作時(shí)，此項(xiàng)規(guī)定原則上不能擴(kuò)大到房地產(chǎn)企業(yè)以外的行業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)在執(zhí)行此項(xiàng)規(guī)定時(shí)，借入方、使用借款的企業(yè)應(yīng)分別向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具取得金融機(jī)構(gòu)借款的證明文件以及在內(nèi)部如何分配的情況說(shuō)明等證明分配合理性的文件，不能提供有效證明文件的，不能在稅前扣除分?jǐn)偟睦ⅰ?/P>
房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)間借款若無(wú)法確定關(guān)聯(lián)關(guān)系的，則不能執(zhí)行利息分?jǐn)偟挠嘘P(guān)規(guī)定，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)間借款規(guī)定執(zhí)行且需要提供合法憑據(jù)。
(6)根據(jù)財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件規(guī)定第一條規(guī)定：金融企業(yè)以外的企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1，超過(guò)部分的利息不得稅前扣除。
問(wèn)題(四)毛地竟掛所涉及的動(dòng)遷補(bǔ)償及動(dòng)遷支出稅收處理問(wèn)題
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照政府的凈地有關(guān)招、拍、掛手續(xù)取得土地開(kāi)發(fā)權(quán)，之后，收到政府撥付的300萬(wàn)款項(xiàng)用以彌補(bǔ)動(dòng)遷補(bǔ)償及動(dòng)遷支出，那么企業(yè)該如何進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理呢?
政策依據(jù)：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十七條規(guī)定：(一)土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)(或開(kāi)發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
實(shí)務(wù)中一般按一下原則進(jìn)行處理：
(1)由于是企業(yè)按照政府的凈地有關(guān)招、拍、掛手續(xù)取得土地開(kāi)發(fā)權(quán)，因此，企業(yè)成本中不應(yīng)該有動(dòng)遷支出，政府全額收取凈地轉(zhuǎn)讓款后，撥付給企業(yè)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)(土地前期費(fèi)用)，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算，用于拆遷補(bǔ)償。拆遷完畢，如果有余額，應(yīng)并入當(dāng)期所得繳納企業(yè)所得稅;如果有拆遷損失，不得在稅前扣除。
(2)如果動(dòng)遷支出在成本中核算，則動(dòng)遷補(bǔ)償款應(yīng)沖減成本，且超支部分不能稅前扣除。
(3)關(guān)注動(dòng)遷支出的合理合法性，主要查看動(dòng)遷戶的產(chǎn)權(quán)登記情況、簽訂的動(dòng)遷補(bǔ)償協(xié)議是否真實(shí)有效、如果被動(dòng)遷方為企業(yè)，是否取得合法憑據(jù)。
問(wèn)題(五)預(yù)提相關(guān)費(fèi)用涉及的稅務(wù)問(wèn)題
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2016年共預(yù)提相關(guān)費(fèi)用1000萬(wàn)元，其中因未結(jié)算未取得發(fā)票而預(yù)提的出包工程400萬(wàn)元(該出包工程合同總金額3000萬(wàn)元)，應(yīng)向政府上交但尚未上交的物業(yè)完善費(fèi)100萬(wàn)元，按預(yù)算造價(jià)法預(yù)提的已在售房合同中明確承諾建造且不可撤銷的建造費(fèi)用200萬(wàn)元，因單獨(dú)簽訂的材料及設(shè)備等采購(gòu)合同預(yù)提費(fèi)用100萬(wàn)元。那么企業(yè)上述與預(yù)提費(fèi)用相關(guān)的業(yè)務(wù)是否都符合要求呢?
政策依據(jù)：
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第三十二條規(guī)定：除以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。
(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。
(二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。
(三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
本案例中，根據(jù)(一)規(guī)定，應(yīng)預(yù)提金額為3000*10%=300萬(wàn)元，預(yù)提的物業(yè)完善費(fèi)及預(yù)提的公共配套建造費(fèi)符合規(guī)定，因單獨(dú)簽訂的材料及設(shè)備等采購(gòu)合同預(yù)提費(fèi)用100萬(wàn)元不符合預(yù)提費(fèi)用要求，其計(jì)稅成本應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。
筆者發(fā)現(xiàn)，部分地區(qū)稅務(wù)部門對(duì)可預(yù)提的費(fèi)用按以下幾個(gè)原則把握，僅供參考：
(1)符合條件的預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用，必須是企業(yè)財(cái)務(wù)已在賬面作預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用處理;
(2)并非所有的合同都可以預(yù)提，只有符合條件的出包工程才可以預(yù)提。出包工程包括的范圍：
施工合同(施工)：包括建筑、安裝、裝飾、市政等施工或安裝合同;
園林環(huán)境合同(環(huán)境)：包括室外環(huán)境施工合同;
單獨(dú)簽訂的材料及設(shè)備等采購(gòu)合同不屬于預(yù)提費(fèi)用的范疇。
問(wèn)題(六)停車場(chǎng)所、地下車位相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為上市公司全資子公司，其車位全部為利用地下人防工程設(shè)施建立的無(wú)產(chǎn)權(quán)車位，每個(gè)車位均無(wú)確定面積，整體按公建配套進(jìn)行賬務(wù)處理;企業(yè)與客戶簽訂的租金合同中約定，租期為20年，租金收入為10萬(wàn)元，一次性收取，在竣工交付后，該企業(yè)當(dāng)期全額確認(rèn)為收入。為滿足審計(jì)需要，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入與成本費(fèi)用配比的原則，企業(yè)將每個(gè)車位人為預(yù)估6萬(wàn)元成本，在車位完工交付使用后，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)車位成本。針對(duì)該筆業(yè)務(wù)企業(yè)在當(dāng)年所得稅匯算清繳期，未做任何納稅調(diào)整處理是否符合稅法要求?
政策依據(jù)：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第三十三條企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
在該案例中，筆者認(rèn)為企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的6萬(wàn)元車位成本是否合規(guī)應(yīng)視其出處而言。例如，企業(yè)本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)住宅成本100萬(wàn)元，車位成本0元，為了實(shí)現(xiàn)車位收入與成本配比原則，企業(yè)將住宅成本進(jìn)行分?jǐn)偅唤Y(jié)轉(zhuǎn)住宅成本94萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)車位成本6萬(wàn)元，這樣則不存在多轉(zhuǎn)成本問(wèn)題;若企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)住宅成本100萬(wàn)元，同時(shí)又結(jié)轉(zhuǎn)成本6萬(wàn)元，則造成多結(jié)轉(zhuǎn)成本問(wèn)題。
對(duì)于車庫(kù)與地下車位，實(shí)務(wù)中多參照以下原則進(jìn)行處理：
地下車位的處理分幾種情況——補(bǔ)繳了土地出讓金，可以辦理產(chǎn)權(quán)，出售所有權(quán)，應(yīng)直接計(jì)入收入;車位是人防工程，產(chǎn)權(quán)屬于人防辦，房地產(chǎn)企業(yè)如果向人防辦交租金才可以取得使用權(quán)，再向外出租，應(yīng)允許企業(yè)按照配比原則，分期計(jì)入收入;如果企業(yè)不向人防辦交租金，對(duì)外出租，一次性收取租金收入，應(yīng)一次性計(jì)入收入繳納企業(yè)所得稅。
如果企業(yè)未單獨(dú)繳納土地出讓金，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造停車場(chǎng)所(含車庫(kù)、車位)發(fā)生的成本費(fèi)用支出可作為公共配套設(shè)施費(fèi)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，但若有證據(jù)表明企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的車庫(kù)(不含車位)對(duì)外出售，則地下車庫(kù)的面積應(yīng)作為可售面積，參與單位成本的計(jì)算。
單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所(地上車庫(kù)、有產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)、車位等)、倉(cāng)庫(kù)等，是否作為成本對(duì)象單獨(dú)核算，如果沒(méi)有單獨(dú)核算，必須按規(guī)定予以調(diào)整。
問(wèn)題(七)超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提或繳納的稅金涉及所得稅稅前扣除問(wèn)題
案例簡(jiǎn)介：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為上市公司集團(tuán)所屬全資子公司，按照集團(tuán)統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)處理要求進(jìn)行賬務(wù)處理。該企業(yè)2015年第4季度計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加550萬(wàn)元，在當(dāng)年所得稅匯算清繳期內(nèi)未實(shí)際支付。當(dāng)期超過(guò)法定預(yù)繳率繳納的土增稅100萬(wàn)元，企業(yè)在當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)全部做稅前扣除處理。那么上述業(yè)務(wù)處理是否符合規(guī)定呢?
政策依據(jù)：
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除�！�
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出�！�
那么該如何理解上述文件中“實(shí)際發(fā)生”“合理”等關(guān)鍵詞呢?援引某房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政訴訟判決可知，第八條所稱“實(shí)際發(fā)生”稅企存在不同理解，法院認(rèn)為：“稅金與企業(yè)經(jīng)營(yíng)性成本、費(fèi)用性質(zhì)迥異。由于依法在法定期限內(nèi)繳納稅款本身就屬違法行為，不受法律保護(hù)，不能視其為第八條所定義的合理之處而準(zhǔn)予稅前扣除。否則，國(guó)家要求納稅人按時(shí)納稅的強(qiáng)制性與嚴(yán)肅性便無(wú)從體現(xiàn)�！币虼耍P者認(rèn)為，上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，無(wú)論是按規(guī)定計(jì)提沒(méi)有實(shí)際支付的稅金還是超過(guò)法定預(yù)繳率繳納的稅金在所得稅稅前扣除都是不當(dāng)?shù)�。�?duì)類似問(wèn)題建議從以下幾點(diǎn)把握：
1.企業(yè)稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否按照法律規(guī)定繳納，是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生�？梢远惽翱鄢亩惤饝�(yīng)把握以下兩個(gè)原則：一是按規(guī)定繳納。當(dāng)期稅前可以扣除的稅金，必須是按照有關(guān)的法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)繳納的稅金，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提或繳納的稅金不能夠在當(dāng)期稅前扣除。二是實(shí)際發(fā)生。當(dāng)期稅前可扣除的稅金，必須是實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)憑主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的納稅申報(bào)表或稅款的實(shí)際繳納憑證予以扣除，但不得重復(fù)扣除。
2.對(duì)營(yíng)業(yè)稅金及附加的查核，應(yīng)注意前期調(diào)增與后期調(diào)減的對(duì)應(yīng)性問(wèn)題，很多企業(yè)存在后期調(diào)減多于前期調(diào)增數(shù)。
3.查核企業(yè)是否存在超過(guò)法定預(yù)繳率繳納的土增稅，如果有，不允許稅前扣除。
4.查核企業(yè)是否存在預(yù)提但未繳納的土增稅，如果有，不允許稅前扣除。
問(wèn)題(八)成本不實(shí)導(dǎo)致的涉稅問(wèn)題
案例簡(jiǎn)介：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成立于2013年，主要從事住宅與商務(wù)辦公樓開(kāi)發(fā)銷售業(yè)務(wù)，截至2015年所有項(xiàng)目均以交付使用。2015年該企業(yè)自行申報(bào)所得稅收入2.5億元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2.2億元，扣除相關(guān)稅費(fèi)因素后，虧損約2000萬(wàn)元。該企業(yè)平均銷售單價(jià)約9000元/平方米，與所在區(qū)域同類型房屋單價(jià)基本持平，單位成本約為8500元/平方米，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于該區(qū)域同類型房屋單位成本。經(jīng)查，該企業(yè)成本方面存在以下主要問(wèn)題：
1、通過(guò)把企業(yè)發(fā)生的所有土地、前期、建安、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)等明細(xì)賬金額相加匯總發(fā)現(xiàn)實(shí)際賬載成本遠(yuǎn)低于企業(yè)計(jì)算單位成本時(shí)所采用的總成本金額，即企業(yè)在實(shí)際發(fā)生成本數(shù)的基礎(chǔ)上虛增一定金額計(jì)算單位成本，從而導(dǎo)致多結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
2、通過(guò)將成本中取得的發(fā)票以公司名稱為類按總額降序排列，發(fā)現(xiàn)B建筑裝飾工程有限公司與某自治區(qū)C工程咨詢有限公司占比較大。經(jīng)過(guò)一系列調(diào)查后，最終發(fā)現(xiàn)B公司因存在大額虧損故而應(yīng)A公司要求開(kāi)具與實(shí)際金額不符的發(fā)票，按點(diǎn)收取費(fèi)用。C公司實(shí)際控制人為A公司法人，C公司為其提供的所有咨詢業(yè)務(wù)也是虛構(gòu)的。之所以選擇在該自治區(qū)成立C公司是因?yàn)樵摰貐^(qū)在2011年至2020年適用15%稅率征收企業(yè)所得稅，且對(duì)新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位，自開(kāi)業(yè)之日起，免征企業(yè)所得稅2年。最終，A、B、C按相關(guān)規(guī)定被依法處理。
成本一直是個(gè)別企業(yè)心存僥幸的地方，虛增成本的后果往往是得不償失，尤其是房地產(chǎn)、建筑行業(yè)營(yíng)改增之后，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)、虛增成本等違法行為將會(huì)受到嚴(yán)厲的懲處。筆者建議，具有資質(zhì)實(shí)力的集團(tuán)性企業(yè)不妨嘗試在稅收優(yōu)惠區(qū)域成立相關(guān)公司，以真實(shí)業(yè)務(wù)為根本，合法合規(guī)進(jìn)行稅收籌劃，以此來(lái)降低集團(tuán)整體稅負(fù)水平。
問(wèn)題(九)營(yíng)改增后相關(guān)涉稅問(wèn)題
1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)返還給拆遷戶的住房，是否應(yīng)按視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理?銷售收入又該如何確認(rèn)?
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將拆遷還建的不動(dòng)產(chǎn)交付給被拆遷人，應(yīng)按銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目繳納增值稅。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(2016年第70號(hào))第二條規(guī)定，其銷售額按下列方法和順序確認(rèn)：(1)按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;(2)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定，可以從銷售額中扣除的向政府部門支付的土地價(jià)款包括哪些內(nèi)容?
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號(hào))規(guī)定，向政府部門支付的土地價(jià)款包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
3、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以總公司名義取得土地，總公司先行支付土地價(jià)款(取得的財(cái)政收據(jù)名頭為總公司名稱)，后又成立分公司或子公司，以分公司或子公司的名義開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，分公司或子公司在按一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅時(shí)是否可以從銷售額中抵減上述土地價(jià)款?
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)(包括多個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體)受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。
(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;
(二)政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變;
(三)項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有。
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