公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)會(huì)計(jì)處理既是政府會(huì)計(jì)改革中的重點(diǎn)，又是難點(diǎn)，始終受到業(yè)界的高度關(guān)注。
日前，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》(下稱《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》)，明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)會(huì)計(jì)處理的概念界定、分類、確認(rèn)、計(jì)量和披露，充實(shí)了政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，這意味著我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)又向前邁出了一大步。
必須跨越的一道坎
“我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)體量龐大，其核算和報(bào)告反映的是政府使用公共財(cái)政資金和管理公共資產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況，是政府會(huì)計(jì)不可缺少的組成部分，也是政府會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)內(nèi)容之一。”中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授王彥說(shuō)。
但是，大部分行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)管理和維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施并沒(méi)有納入單位會(huì)計(jì)核算中，政府投資形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映。
此前，除了在《行政單位會(huì)計(jì)制度》中設(shè)置的資產(chǎn)科目外，我國(guó)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算沒(méi)有制定有針對(duì)性的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
“由于會(huì)計(jì)制度主要針對(duì)記賬進(jìn)行規(guī)范，因此《行政單位會(huì)計(jì)制度》僅在會(huì)計(jì)科目的使用說(shuō)明中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算規(guī)定了具體要求。公共基礎(chǔ)設(shè)施核算會(huì)計(jì)主體的確定及其確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等的規(guī)定難以詳細(xì)、全面�！蓖鯊┱f(shuō)，由于缺乏依據(jù)，在實(shí)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算無(wú)法得到有效落實(shí)。
另外，我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理情況相對(duì)復(fù)雜。在資金來(lái)源、建造和管理方式、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、用途等方面與政府會(huì)計(jì)主體占有和使用的固定資產(chǎn)有較大區(qū)別。
王彥告訴記者，從縱向的管理鏈條看，公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理主體既包含大類公共基礎(chǔ)設(shè)施的主管部門，又包括公共基礎(chǔ)設(shè)施細(xì)分類別的分管部門，還包括直接的管理維護(hù)單位。在直接的管理維護(hù)單位中，既有行政事業(yè)單位，又有受政府委托的受托管理企業(yè)。公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)本身，有的也與政府單位使用的固定資產(chǎn)、政府單位管理的文化文物資產(chǎn)等有交集。這些都給確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算主體和會(huì)計(jì)核算對(duì)象帶來(lái)困難。
從國(guó)際來(lái)看，在國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基礎(chǔ)設(shè)施屬于固定資產(chǎn)的一個(gè)類別，依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。但據(jù)記者了解，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到公共基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算特別是計(jì)量上的難度和特殊性，從而決定單獨(dú)啟動(dòng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的準(zhǔn)則項(xiàng)目。
此外，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的典型國(guó)家和地區(qū)中，絕大多數(shù)都將基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)的一個(gè)類別，在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中予以規(guī)范。部分國(guó)家在其政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則下，也針對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施做出了特殊規(guī)定。
因此，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告問(wèn)題是一個(gè)必須予以解決的問(wèn)題，制定《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》十分必要。
將提高政府財(cái)報(bào)的編制和披露質(zhì)量
《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》是我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革背景下的一項(xiàng)重要的政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。此前，我國(guó)先后發(fā)布存貨、投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)這四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》是第5個(gè)，進(jìn)一步充實(shí)了政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。
“《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》要求對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算并反映，解決了會(huì)計(jì)規(guī)范的問(wèn)題�！鄙虾Ａ⑿艜�(huì)計(jì)金融學(xué)院教授邵瑞慶表示，在我國(guó)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資、融資和管理都很特殊。目前，我國(guó)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)采用“國(guó)家統(tǒng)一所有、政府分級(jí)監(jiān)管、單位占有使用”的管理體制，相關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度中對(duì)于資產(chǎn)的定義也與此相輔相成。因此，行政事業(yè)單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產(chǎn)，大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)因此未入賬核算。
同時(shí)，多位受訪者都表示，《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》是在仔細(xì)研究參考國(guó)際公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)的理論和先進(jìn)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，充分考慮我國(guó)國(guó)情和行政體制特點(diǎn)后制定的，有利于提高權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露質(zhì)量。
“對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行記賬，就使得公共基礎(chǔ)設(shè)施的真實(shí)數(shù)據(jù)在會(huì)計(jì)賬簿中可以得到反映，并依據(jù)賬戶數(shù)據(jù)編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的公共基礎(chǔ)設(shè)施欄目�！蓖鯊┱f(shuō)。
王彥同時(shí)認(rèn)為，在對(duì)政府單位的績(jī)效管理中，需要區(qū)分政府單位提供公益服務(wù)的公共經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)和自身運(yùn)行的公共經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，才能為單位績(jī)效管理提供準(zhǔn)確的依據(jù)。新準(zhǔn)則恰恰為將來(lái)管理單位區(qū)分公共服務(wù)的費(fèi)用成本與單位自身運(yùn)行的費(fèi)用成本核算打下基礎(chǔ)，為精準(zhǔn)地進(jìn)行政府單位績(jī)效管理提供了前提條件。
“另外，新準(zhǔn)則在一定程度上解決了當(dāng)前我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)務(wù)中的多個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題�！逼杖A永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)合伙人陳燕華說(shuō)，這些問(wèn)題包括缺乏明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義及范圍界定、不同制度規(guī)范中的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、部分存量公共基礎(chǔ)設(shè)施未入賬、缺乏界定資產(chǎn)入賬主體的判斷標(biāo)準(zhǔn)、存量基礎(chǔ)設(shè)施歷史成本不完整、資產(chǎn)不提折舊或折舊“虛提”等。
準(zhǔn)則突出多個(gè)亮點(diǎn)
對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定、確認(rèn)、計(jì)量等幾乎沒(méi)有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，此次新準(zhǔn)則是在大量研究、調(diào)研和討論的基礎(chǔ)上形成的，體現(xiàn)出了很多亮點(diǎn)。
陳燕華認(rèn)為，在公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定上，《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》引入了國(guó)際上普遍應(yīng)用的“滿足社會(huì)公共需求”、“有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分”、“特定用途”的概念，使得界定屬于會(huì)計(jì)上的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)有據(jù)可依，并和其他能夠獨(dú)立使用的辦公樓等政府主體固定資產(chǎn)予以明確區(qū)分。
在公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類上，新準(zhǔn)則提出了四大類別并以列舉的方式羅列了細(xì)化類別。新準(zhǔn)則明確，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。其中，市政基礎(chǔ)設(shè)施包括城市道路、橋梁、隧道、公交場(chǎng)站、路燈、廣場(chǎng)、公園綠地、室外公共健身器材，以及環(huán)衛(wèi)、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統(tǒng)等;交通基礎(chǔ)設(shè)施包括公路、航道、港口等;水利基礎(chǔ)設(shè)施包括大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等。
“這些類別與一些西方國(guó)家的公共基礎(chǔ)設(shè)施類別相比，體現(xiàn)了我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施特點(diǎn)。但是在具體操作層面，可能將來(lái)還需要進(jìn)一步規(guī)范細(xì)化。”陳燕華說(shuō)。
在資產(chǎn)確認(rèn)層面，新準(zhǔn)則在控制大原則的基礎(chǔ)上，特別強(qiáng)調(diào)了“符合確認(rèn)條件的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)”�！斑@為我國(guó)政府行政職能改革的現(xiàn)狀下某些所有權(quán)屬尚不甚明確的公共基礎(chǔ)設(shè)施，提出了資產(chǎn)確認(rèn)主體的可操作的識(shí)別方法�！标愌嗳A說(shuō)。
在國(guó)外，公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算主體遵循“誰(shuí)投資，誰(shuí)確認(rèn)”的原則。但是在我國(guó)，公共基礎(chǔ)設(shè)施在建造、管理和維護(hù)等方面往往涉及多個(gè)部門，很多時(shí)候還涉及多個(gè)政府級(jí)次，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算主體也不十分明確。
邵瑞慶舉例說(shuō)，高速公路是跨區(qū)的，這種情況屬于同一設(shè)施在行政上分屬于不同的管理部門;京杭大運(yùn)河，既是航運(yùn)設(shè)施又是水利設(shè)施，由交通部門和水利部門共同管理，這種情況屬于在發(fā)揮某一服務(wù)職能的同時(shí)發(fā)揮著另一職能而分屬于不同的管理部門。
“新準(zhǔn)則明確公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)按照‘誰(shuí)負(fù)責(zé)管理維護(hù)，誰(shuí)確認(rèn)’的原則，由相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)主體作為政府資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。這就切合了我國(guó)的實(shí)際情況�！鄙廴饝c說(shuō)。
在資產(chǎn)計(jì)量層面，新準(zhǔn)則并未引入國(guó)際準(zhǔn)則和一些西方國(guó)家采用的減值規(guī)定，而是考慮到我國(guó)國(guó)情，通過(guò)“應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外”的規(guī)定，予以簡(jiǎn)化處理。
陳燕華認(rèn)為，這樣規(guī)定既可以避免對(duì)部分持續(xù)維護(hù)狀態(tài)良好的公共基礎(chǔ)設(shè)施多提折舊高估費(fèi)用，也可以避免不計(jì)提折舊可能帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值高估的問(wèn)題。
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